对于个人股东而言，如果确实收到了目标公司分红，那么缴纳个人所得税也无可厚非。但在某些情况下，个人股东实质上并未取得分红，但税法上却视为其已经取得分红，并征收个人所得税！此时，个人股东将白白缴纳“冤枉税”！在本篇中，笔者就个人股东“视同分红”问题进行深度解析。
需要注意的是，读者应当搞清楚文章中提到的“公司”，可能是目标公司，也可能是作为目标公司的股东公司，为了防止大家混淆概念，本文中的股东如果是法人，统一称为股东企业或企业股东，以作出区分。“企业”一词，如无特别注明，应当指目标公司。目标公司，是指股东投资的公司、企业。本文所指的个人，如无特别注明，为自然人。
结论摘要：在下列情形中即使投资人（企业其他人员）未实际从企业获取收益，可能也需要缴纳个人所得税：
1．纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了（当年12月31日）后既不归还，又未用于目标公司生产经营的；
2． 个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭成员及其相关人员支付消费性支出及购买家庭财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；
3．企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了（当年12月31日）后未归还的。
笔者建议个人投资人应当规范企业，做到：
1．如向目标企业借款，在当年的12月31日前务必及时还款，等次年再继续借款，每次借款的期限不要超过12月31日。这样就可以有效地避免被税务机关认定为“视同分红”。
2．如个人投资者希望用企业资金为自己或家庭成员、企业其他人员购置财产或用于消费性支出，建议可以将企业的资金出借给与企业毫无关联（既无投资关系，也无劳动关系）的其他自然人，然后由该自然人再将借款出借给投资人等，以变相规避“视同分红”、“视同薪酬”的税务风险。
具体详见以下《视同分红情况表》：
正文
01问题的提出
笔者以一个真实的案例来引出本文的问题。
案例
目标公司博皓公司由宁波博皓投资控股有限公司、苏忠合、倪宏亮、洪作南共同投资成立的有限责任公司。2010年初，博皓公司借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，以上共计借款870万元。三位股东在2012年5月归还上述全部借款，上述借款未用于博皓公司的生产经营。
2013年2月28日，税务稽查局对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日作税务处理决定，其中认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴。博皓公司不符税务处理决定，向法院提起诉讼，一审、二审、再审法院均裁判博皓公司败诉。
——摘自（2017）皖行申246号案件
在本案中，博皓公司三位自然人股东在2010年初向博皓公司借款，并于2012年5月全部归还。该行为在民法上属于典型的借款合同关系，根本不属于分红行为。照理说，根本无需纳税。
问题：
那么，为什么税务部门会要求补税呢？为什么三级法院都会支持税务部门的意见呢？
以下我们就对这个问题进行深入分析。
02 案例分析
对于同一经济行为，税法与民法的评价可能一致，也可能迥异。税法是调整国家与纳税人之间税收关系的公法，而民法则是调整平等民事主体之间权利义务的私法。虽然两者属性不同，但税收征纳关系的产生是以民事法律行为为基础，故大部分情况下，税法中的概念均直接引用民法中的概念，比如：民法中的买卖合同关系，也等同于税法中的购销关系。
但现实生活中，纳税人出于规避税收动机，往往会滥用民事法律中的“意思自治”原则，人为地调整民事关系，以避开税法的征纳关系的基础。比如：通过向目标公司“借款”的方式变相取得“分红”。
然而，税法毕竟是调整征纳关系的公法，其重要职能之一便是保障国家的税收收入，避免国库空虚。故在特定情况下，为了防止纳税人滥用“意思自治”的权利，税法对特定的行为单独制定规则，单独制定税法意义上的概念。
就上述案例而言，税法专门制定了规则防止纳税人假借“借款”为名，实际取得目标公司分红规避纳税义务。
法条链接
《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”
根据该规定，税法将特定情形下的“借款”拟制成“分红”，并针对该行为适用“分红”的规则征收个人所得税。
特定情形需同时符合两个条件：1、纳税年度内（当年12月31日前）个人股东从目标公司借款，在该纳税年度终了（当年12月31日）后未归还；2、且该借款未用于目标公司生产经营。
税法之所以这么规定
其目的是为了防止个人股东以借款的形式掩盖红利分配，其征税对象是纳税年度终了后未归还且未用于企业生产经营的借款。在上述案例中，三个自然人股东如果在该纳税年度终了即2010年12月31日前归还借款，或虽未归还借款但将借款用于目标公司生产经营活动的，则无需适用“分红”的规则，也无需缴纳个人所得税。
非常可惜的是，三个自然人股东尽管事后归还了借款，但归还的时间超过了税法规定的期限，也未将该借款用于目标公司经营。故税务稽查局的处理结果虽然有违一般公众对“分红”概念的认知，但却符合税法的规定，行政行为合法正确。三级法院均支持税务机关的处理决定！
问题：
那么，案例中的纳税义务人既然是三个自然人股东，那么为什么税务稽查局要求目标公司也就是博皓公司补税呢？
根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条的规定：“ 个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”案例中，由博皓公司向三个自然人股东支付“分红”，故博皓公司为扣缴义务人，应当承担代扣代缴义务。税务机关当然有权要求博皓公司补税。
征管便利
当然，税务机关之所以找博皓公司的另外一个很重要的理由，就是企业办理了纳税登记，容易征管。而三个自然人股东未办理纳税登记，很难征管。所以税法才会有代扣代缴制度，其本质就是在企业支出费用的源头上把税款截留，便于征收。而税务机关通过对企业的管理，也大大减少了执法成本，提升了征税效率！
03 关于“视同分红”的具体情形
通过上述案例分析，我们得知税法上对于特定的行为单独定性为“分红”，并按分红的规则征收个人所得税。除了借款情形外，还存在其他几种情形，具体内容如下：
情形一：个人投资者向目标公司借款长期不还
即上述案例提到的问题，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于目标公司生产经营的，其未归还的借款可视为目标公司对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
应纳税额=目标企业的未归还借款总额×20%
需要注意的是
1．适用的股东仅限个人股东
该个人包括自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业自然人合伙人。
如果是企业股东向目标公司借款长期不还，也又未用于目标公司生产经营的，不属于“视同分红”行为，无需缴纳企业所得税。
原因
税法之所以对企业股东规定例外情形，主要是企业股东本身就享受“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。”的免税规定，即使企业股东“视同分红”，根据上述免税规定也无需缴纳企业所得税！
2．适用的目标公司仅限企业
如果是个人股东向其投资的个人独资企业、合伙企业借款长期不还，也又未用于目标公司生产经营的，不属于“视同分红”行为，无需缴纳个人所得税。
原因
税法之所以对目标公司为个人独资企业、合伙企业规定例外情形，主要原因是个人独资企业、合伙企业本身不是所得税的主体，其投资人才是所得税纳税义务人！故个人独资企业、合伙企业在取得收入时，不管是否分红，其个人投资人都得针对全部收入缴纳个人所得税。因此，个人独资企业、合伙企业的留存收益本身就属于缴纳过个人所得税的税后收益，个人股东取出收益时无需再次纳税。
故个人投资人即使真实的从个人独资企业、合伙企业取得分红，也无需交税，更别说是“视同分红”的行为了！
3．借款用途限定在未用于目标公司生产经营
税法之所以规定个人股东长期借款不还的行为“视同分红”，主要理由就是个人股东拿着目标公司的钱去消费或者从事其他业务经营，其实质取得了目标公司的资金并进行自由支配，符合分红的特征。
但如果个人股东将借款用于目标公司生产经营的，其实质上并未自由支配目标公司的资金，故也不符合分红的特征，所以此种情形下不“视同分红”。
4．该情形是否必然征税存在不确定性
财税〔2003〕158号文第二条中：“......其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，......”
在法条中使用了“可”，也就是说在实践中税务机关应当根据具体情况灵活掌握征收政策，也可以不征税。
情形二： 个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭成员及其相关人员支付消费性支出及购买家庭财产
根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）及《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号）规定：个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭成员及企业其他人员支付消费性支出及购买房屋及其他财产的行为，根据以下不同的情况缴纳个人所得税：
纳税情况
（1）纳税义务人为企业投资人及其家庭成员
对于企业将资金用于个人投资人及其家庭成员支付消费性支出及购买房屋及其他财产的行为，均视同分红。纳税的项目根据目标企业的性质决定：
①目标企业为个人独资企业、合伙企业
个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。
应纳税额=（目标企业支出的金额+目标企业当年其他收入-目标企业当年其他费用支出）×税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数
②目标公司为除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业
除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业（比如有限责任公司、股份有限公司）的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
应纳税额=目标企业支出的金额×税率（20%）
（2）纳税义务人为企业其他人员
企业其他人员应当指与企业具备劳动关系的员工。任何类型的目标企业为企业其他人员支付消费性支出及购买房屋及其他财产情形，视为给员工该发放薪水，按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
应纳税额=（目标企业支出的金额+该员工当年其他综合收入-减除费用60000元-专项扣除-专项附加扣除）×税率（3%-45%超额累进税率）-速算扣除数
此种情况下虽然不属于“视同分红”，但其规则与“视同分红”相似，故笔者列入到本文进行介绍。笔者称这种情形为“视同薪酬”。
情形二与情形一的区别
情形一仅针对目标企业（非个人独资企业、合伙企业）的个人股东借款长期不还且未用于目标企业经营的情况；而情形二的范围要比情形（一）更大，具体体现在以下几个方面：
（1）针对的行为不同
情形一针对的是借款行为，而情形二针对的是目标企业为本人、家庭成员及其相关人员“买单”的行为，即代为支付并承担消费性支出及购买家庭财产。
小贴士
买单行为详解
情形二比较容易理解。目前，实践中很多中小企业的老板与企业高度人格混同，老板经常以目标企业资金为自己个人购买房产、购买汽车，并将房产、汽车做到自己名下。此时，该老板即属于税法上典型的“视同分红”行为，应当依照征收个人所得税。
（2）针对的目标企业不同
情形一仅针对非个人独资企业、合伙企业的属于企业所得税法定义的企业，而情形二则适用包括个人独资企业、合伙企业在内的全部企业。
（3）针对的纳税义务人不同
情形一仅针对个人投资人，不包括其家庭成员、企业其他人员。而情形二不仅针对个人投资人，还包括其其家庭成员、企业其他人员。
通过上述比较分析，可以看出税法对情形一的征税政策比较宽松，而对情形二的征税政策比较严厉。毕竟，比之向目标企业借款的行为，直接由目标企业承担与生产经营无关的消费性支出或购买财产支出，其实质性获取收益的意图更为明显！为此，税法为了防止税收流失，对情形二进行严厉打击！
03
情形三：企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产
根据《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号）的规定：企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的行为，应当根据以下不同的情况缴纳个人所得税：
01
纳税情况
（1）纳税义务人为企业投资人及其家庭成员
对于投资者个人、投资者家庭成员向目标企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员，且借款年度终了后未归还借款的行为，均视同分红。纳税的项目根据目标企业的性质决定：
①目标企业为个人独资企业、合伙企业
视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。
应纳税额=（目标企业支出的金额+目标企业当年其他收入-目标企业当年其他费用支出）×税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数
②目标公司为除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业
视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
应纳税额=目标企业支出的金额×税率（20%）
（2）纳税义务人为企业其他人员
企业其他人员应当指与企业具备劳动关系的员工。任何类型的目标企业，其出借给员工借款用于购买房屋及其他财产，并将所有权登记为员工名下，且借款年度终了后未归还借款的行为，视为给员工该发放薪水，按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。
应纳税额=（目标企业支出的金额+该员工当年其他综合收入-减除费用60000元-专项扣除-专项附加扣除）×税率（3%-45%超额累进税率）-速算扣除数
02
情形三与情形一的区别
虽然情形一与情形三均是针对向目标企业借款长期未归还的情况，但针对的目标企业范围及纳税义务人范围均不相同。具体区别如下：
（1）针对的目标企业不同
情形一仅针对非个人独资企业、合伙企业的属于企业所得税法定义的企业，而情形二则适用包括个人独资企业、合伙企业在内的全部企业。
（2）针对的纳税义务人不同
情形一仅针对个人投资人，不包括其家庭成员、企业其他人员。而情形二不仅针对个人投资人，还包括其家庭成员、企业其他人员。
03
情形三与情形二的区别
虽然情形二与情形三适用的目标企业、纳税义务人的范围相同，但针对的行为不同。
情形三针对的是对向目标企业借款长期未归还的情况；而情形二针对的是使用目标企业资金为纳税义务人支付消费性支出或购买房屋及其他财产的情况。
04
政策合理性评价
笔者认为，情形二中的个人投资者以个人独资企业、合伙企业资金为本人、家庭成员支付消费性支出及购买家庭财产行为；及情形三中企业投资者个人、投资者家庭成员向个人独资企业、合伙企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员，且借款年度终了后未归还借款的行为；都视同分红并且征收个人所得的规定，并不合理。
上述两种情形并不能都被认定为“视同分红”，并且即使属于分红行为，也需要区分不同的情况决定是否缴纳个人所得税。如需要缴纳个人所得税，也应当按照“财产转让所得”项目征收，而不能以分红的规则处理。具体分析如下：
01
个人独资企业分析
对于个人独资企业而言，其资金分为三部分：1、个人投资者投入资金；2、企业经营收入产生的留存收益；3、企业资产增值产生的溢价部分。
1．对于企业经营收入产生的留存收益
因个人独资企业本身并非所得税主体，个人独资企业的投资人才是个人所得税的纳税义务人，故个人独资企业在经营过程中所取得的全部收入，在获取时已经缴纳了个人所得税，属于完税后留存收益。
个人投资者即使通过分红方式取回该部分资金也不应当征税，否则会产生重复征税的问题，更别提“视同分红”的行为了。
2．对于个人投资者投入资金
此时，投资者从个人独资企业取回的资金相当于收回投资，应当适用减资规则。对于收回投资部分，因不存在所得，故不应当征收个人所得税。该行为也不应当被视为变相分红行为，无需按分红规则征税。
3．对于企业资产增值产生的溢价部分
企业的该部分溢价并未缴纳过个人所得税，故属于完税前收入，具备应税性。
如投资者从个人独资企业取回该部分资金，该行为相当于收回投资，应当适用减资规则。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定，对于个人投资人取得的减资款减去投资成本后的盈余，应当按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。
故个人投资者无论是发生情形二还是情形三的行为，均不应被视为变相分红，而应当视为变相收回投资。此时，即使缴纳个人所得税，也应当适用“财产转让所得”项目。
02
合伙企业分析
对于合伙企业而言，其资金分为四部分：1、个人投资者自己投入资金；2、企业经营收入产生的留存收益；3、企业资产增值产生的溢价中属于该投资者的部分；4、其他投资者投入的资金及资产溢价部分。
1．对于企业经营收入产生的留存收益
因合伙企业本身并非所得税主体，合伙企业的自然人合伙人才是个人所得税的纳税义务人，故合伙企业在经营过程中所取得的全部收入，在获取时已经缴纳了企业所得税或个人所得税，属于完税后留存收益。
个人合伙人即使通过分红方式取回该部分资金也不应当征税，否则会产生重复征税的问题，更别提“视同分红”的行为了。
2．对于个人投资者自己投入资金
此时，合伙人从合伙企业取回的资金相当于收回投资，应当适用减资规则。对于收回投资部分，因不存在所得，故不应当征收个人所得税。该行为也不应当被视为变相分红行为，无需按分红规则征税。
3．对于企业资产增值产生的溢价中属于该投资者的部分
企业的该部分溢价并未缴纳过个人所得税，故属于完税前收入，具备应税性。
如投资者从合伙企业取回该部分资金，该行为相当于收回投资，应当适用减资规则。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定，对于个人投资人取得的减资款减去投资成本后的盈余，应当按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。
故个人投资者无论是发生情形二还是情形三的行为，均不应被视为变相分红，而应当视为变相收回投资。此时，即使缴纳个人所得税，也应当适用“财产转让所得”项目。
4．对于其他投资者投入的资金及资产溢价部分
对于个人投资人取得合伙企业中属于其他投资人权益部分的资金，相当于其他投资人将其份额赠与给该个人投资人。根据现行的个人所得税法的规定，自然人接受他人赠与合伙企业份额或者货币，无需缴纳个人所得税。
故个人投资者无论是发生情形二还是情形三的行为，均不应被视为变相分红，而应当视为变相取得合伙份额，无需缴纳个人所得税。
对于合伙份额的赠与方而言，如果是企业，则该赠与行为在企业所得税法上视同销售，应当征收企业所得税；如果是自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业，则个人所得税法中无视同销售的规定，故无需缴纳个人所得税。
★ 总结 ★
通过上文分析，我们得出结论，在下列情形中即使投资人（企业其他人员）未实际从企业获取收益，也需要缴纳个人所得税：
1．纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了（当年12月31日）后既不归还，又未用于目标公司生产经营的；
2． 个人投资者以企业（包括个人独资企业、合伙企业和其他企业）资金为本人、家庭成员及其相关人员支付消费性支出及购买家庭财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；
3．企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了（当年12月31日）后未归还的。
建议
笔者建议个人投资人应当规范企业，做到：
1．如向目标企业借款，在当年的12月31日前务必及时还款，等次年再继续借款，每次借款的期限不要超过12月31日。这样就可以有效地避免被税务机关认定为“视同分红”。
2．如个人投资者希望用企业资金为自己或家庭成员、企业其他人员购置财产或用于消费性支出，建议可以将企业的资金出借给与企业毫无关联（既无投资关系，也无劳动关系）的其他自然人，然后由该自然人再将借款出借给投资人等，以变相规避“视同分红”、“视同薪酬”的税务风险。
本文来源：刘世君，御用大律师。
